Les comptes de l'entreprise ne sont pas faits pour elle

par Paul-Louis Brodier
Texte extrait du livre : La VAD (La Valeur Ajoutée Directe) : une approche de la gestion fondée sur la distinction entre société et entreprise (Éditions AddiVal) Novembre 2001

SOMMAIRE

1 Les comptes jouent un rôle déterminant dans la vie de l'entreprise
2 Le résultat et les marges structurent les comptes de l'entreprise
3 La faille

1 - Les comptes jouent un rôle déterminant dans la vie de l'entreprise

L'activité économique des hommes a depuis toujours suscité le besoin de comptes qui, avec le temps, ont pris des formes de plus en plus évoluées. Certains savants affirment même que ce besoin est à l'origine de l'écriture.

C'est dans les anciennes civilisations de Chine, de Babylone, de Grèce, d'Egypte qu'apparaissent les premières écritures comptables. Elles servent alors aux gouvernants à garder la trace des dépenses en matériaux et en main d'oeuvre occasionnées par les grands travaux.

Chez les Romains existe déjà une comptabilité des recettes (accepta) et des dépenses (expensa). À l'origine, les nombres sont tout simplement inscrits les uns en dessous des autres. Par la suite, ils sont portés dans deux colonnes, l'une pour les recettes, l'autre pour les dépenses. On peut ainsi, en effectuant la différence entre les sommes de chaque colonne, savoir quel est le bénéfice ou la perte relative à la période considérée.

Avec la Renaissance, le commerce connaît un grand développement et les marchands ont un besoin croissant d'informations. Un mathématicien, le moine Luca Pacioli, ami de Léonard de Vinci, publie en 1494 la première description connue de la comptabilité en partie double. Son principe, qui n'a cessé depuis d'être appliqué, consiste à passer deux écritures chaque fois qu'a lieu une opération. Par exemple, le règlement d'un achat à Untel fera l'objet de l'écriture « sortie de caisse : 20 », montant porté dans la colonne débit, et de l'écriture « payé à Untel : 20 », même montant porté dans la colonne crédit.

Dans la seconde moitié du XIXe siècle, les compagnies de chemin de fer font leur apparition aux États-Unis. La grande entreprise moderne est née, constituée de nombreuses unités opérationnelles distinctes et dont la direction est assurée par une hiérarchie de cadres salariés. Elle est très différente de l'entreprise traditionnelle, en général de petite taille et toujours dirigée par « son propriétaire ». Les techniques de la comptabilité en partie double fournissent les informations nécessaires, mais celles-ci sont d'une part exigées en plus grande quantité, d'autre part soumises à des modes d'analyse entièrement nouveaux. Ce besoin suscite l'invention de méthodes plus perfectionnées pour recueillir, rassembler et analyser une grande variété de données découlant de l'activité quotidienne ; non seulement il révolutionne la comptabilité mais, plus important encore, il contribue largement à lui faire dépasser le stade de la tenue des comptes. Commencent à être débattues, entre dirigeants, actionnaires et journalistes, les clarifications à apporter au compte capital et au compte d'exploitation qui sont les ancêtres du bilan et du compte de résultat. Parallèlement font leur apparition la comptabilité des prix de revient et un indicateur de la rentabilité de l'entreprise, le coefficient d'exploitation. Ce coefficient est un rapport qui prend diverses formes : recettes/dépenses, bénéfice/dépenses, bénéfice/recettes. Le ratio bénéfice/chiffre d'affaires, d'usage si courant aujourd'hui, en est simplement une présentation plus moderne. Parce qu'il tient compte du volume des affaires, le coefficient d'exploitation apparaît plus pertinent que le bénéfice ou la perte pour juger des résultats financiers.

Au tout début du XXe siècle des progrès sont à nouveau accomplis, cette fois dans l'industrie et le commerce. Les dirigeants de Du Pont de Nemours et leurs collaborateurs font oeuvre de pionniers tant dans la comptabilité industrielle que dans l'évaluation de la rentabilité du capital investi. Ils s'inspirent des méthodes d'un ingénieur devenu célèbre, Frederic Winslow Taylor, pour mesurer et contrôler les coûts. Ils mettent au point des méthodes d'analyse et de contrôle des frais généraux, de calcul du coût de revient complet, d'établissement de coûts préétablis (coûts standards). D'autre part, ils contestent la pertinence du coefficient d'exploitation :

- « Pour savoir si les bénéfices sont trop élevés ou trop faibles, il faut considérer la rentabilité de l'argent investi et non pas le pourcentage des bénéfices par rapport aux coûts ».

Après avoir affiné la méthode d'évaluation du capital investi, ils mettent en place un nouvel indicateur de performance : le taux de rentabilité du capital investi (1).

Tout au long du XXe siècle de multiples innovations continuent à jalonner l'évolution des méthodes comptables, tout particulièrement dans le domaine de la détermination des coûts de revient : imputation globale, imputation par centre de frais, sections homogènes, imputation rationnelle, direct costing simple, direct costing évolué, etc., la plus récente étant activity based costing (ABC).

Au lendemain de la Seconde guerre mondiale « les chiffres » prennent une place déterminante dans la marche des entreprises. Dans la plupart des pays occidentaux on manque de tout. Pour répondre à une immense demande il faut à la fois produire plus et baisser les prix. On s'ingénie à réaliser des gains de productivité. L'intérêt pour les méthodes de mesure, d'analyse et de réduction des coûts ne fait que grandir.

La forte croissance qui caractérise les « trente glorieuses » années de l'après-guerre prend brutalement fin quand se produit le choc pétrolier de 1974. Le quadruplement du prix du pétrole est d'abord perçu comme en étant la cause première, mais il en masque une autre : le début de saturation de certains marchés, notamment ceux de l'équipement ménager et de l'automobile. A la même époque le Japon commence à prendre d'importantes parts de marché dans les pays occidentaux. De nombreuses entreprises voient leur ventes baisser et connaissent de graves difficultés.

Jusqu'alors, dans les grandes entreprises industrielles, les dirigeants étaient le plus souvent des ingénieurs. Pour restaurer les conditions d'une bonne santé économique et financière ils sont progressivement remplacés par des commerciaux, des financiers ou des juristes, jugés mieux armés pour développer les ventes sur des marchés de plus en plus concurrentiels et mondialisés, retrouver et conserver la confiance des actionnaires et des banques, procéder à des fusions/acquisitions, etc. Dans les années 1980, ces nouveaux profils contribuent à intensifier le caractère financier de la gestion. Ainsi, dans le milieu des années 1990, l'objectif de « création de valeur pour l'actionnaire » est présenté comme un objectif premier.

Ces bouleversements ont leurs répercussions sur les outils de gestion. De nouveaux indicateurs de performance, de nouvelles analyses, de nouveaux modes de « reporting » voient le jour, l'informatique se révélant en l'occurrence un merveilleux complice.

Dans quelque domaine que ce soit, les outils font l'objet d'innovations ou d'améliorations quand évoluent les besoins, les sciences et les techniques, et il n'est pas surprenant que ce soit également le cas pour les comptes de l'entreprise. Mais les outils de gestion ont une particularité : ils aident à constater des situations, à procéder à des analyses et à porter des jugements qui pèsent fortement, et c'est d'ailleurs ce qu'on leur demande, sur les décisions. Or celles-ci ont une grande influence, non seulement sur les performances économiques et financières des entreprises, et par conséquent sur le niveau des profits et des salaires, mais aussi sur les conditions de travail, la nature des emplois, la gamme des produits offerts, la qualité de l'environnement. En d'autres termes, les outils de gestion déterminent pour une grande part notre niveau de vie, notre style de vie, notre cadre de vie. La question se pose donc de savoir s'ils évoluent de façon vraiment satisfaisante. Il y a parfois des raisons d'en douter.

Nombreuses sont les entreprises où les coûts et les économies sont finement mesurés, alors que le manque à gagner créé par l'insuffisance de qualité ou de service reste largement sous-estimé.

Nombreux sont les cas où, pour sortir de difficultés économiques ou financières, l'analyse des comptes conduit mécaniquement à réduire la structure, réduire la diversité des produits, réduire le nombre de fournisseurs, etc., alors que des solutions bien plus attrayantes existent.

Nombreux sont les responsables qui voient bien quelles seraient les bonnes décisions à prendre, mais que « la loi des chiffres » contraint à en choisir d'autres... dont les effets peuvent se révéler désastreux.

Pourquoi, malgré toutes les évolutions dont ils ont fait l'objet, les comptes de l'entreprise sont-ils trop souvent de bien piètres conseillers ? Examinons les bases sur lesquelles ils sont conçus, nous verrons alors où se trouvent la faille.

2 - Le résultat et les marges structurent les comptes de l'entreprise

Les comptes de l'entreprise ont toujours traduit la même préoccupation : connaître le bénéfice ou la perte, c'est à dire « ce qui reste ».

Deux types de comptabilité existent aujourd'hui. L'une, la comptabilité financière, dénommée comptabilité générale en France (financial accounting chez les anglo-saxons), est celle que la loi oblige à tenir dans le respect de principes et de règles rigoureuses. L'autre, la comptabilité de gestion, dénommée comptabilité analytique en France (management accounting chez les anglo-saxons), est facultative et chaque entreprise peut l'organiser comme elle l'entend.

La comptabilité financière produit deux documents de synthèse : le compte de résultat et le bilan. Leurs natures et leurs fonctions sont très différentes mais dans l'un comme dans l'autre figure « ce qui reste », c'est à dire le résultat.

Le compte de résultat, que l'on continue à nommer couramment compte d'exploitation, récapitule l'ensemble des produits et des charges de l'exercice. Il fait apparaître un solde, le résultat :

Produits - Charges = Résultat

Le bilan est l'état, en fin d'exercice, des actifs et des dettes, leur différence constituant les capitaux propres. Les capitaux propres, dont le résultat (avant répartition) est une composante, sont les capitaux engagés par les associés ou les actionnaires, qualifiés usuellement de « propriétaires ». Selon qu'il est bénéficiaire ou déficitaire, le résultat s'interprète donc comme l'enrichissement ou l'appauvrissement des propriétaires.

Actifs - (Dettes + Capitaux propres avant résultat) = Résultat

Résultat

La comptabilité financière, et en particulier les documents de synthèse qu'elle produit, est un moyen d'information des tiers, principalement les associés ou actionnaires, le fisc et les banques. Elle est conçue pour tenir compte de deux exigences du fisc : connaître le résultat, assiette de l'impôt sur le bénéfice, et pouvoir contrôler la validité des bases qui servent à le déterminer (en particulier les montants des stocks et en-cours, des amortissements et des provisions qui dépendent de choix comptables et de considérations de nature fiscale).

A côté de la comptabilité financière, orientée surtout vers l'information externe et ne se référant qu'au passé, existe une comptabilité de gestion. Elle est conçue pour aider le dirigeant et les responsables qui l'entourent à prendre des décisions. Elle peut adopter des formes très diverses mais, qu'elle soit rudimentaire ou complexe, l'une de ses principales fonctions, quand ce n'est pas la première, est de servir à calculer les coûts de revient (2), sachant que derrière les coûts de revient c'est la notion de marge qui est prédominante.

Depuis toujours un commerçant s'intéresse à la marge commerciale, différence entre le prix de vente et le prix d'achat d'une marchandise. Et dans son domaine d'activité il peut vérifier que la marge totale est bien égale à la somme des marges unitaires. Quand au milieu du XIXe et au début du XXe siècle apparaissent dans les activités ferroviaires et industrielles le besoin de connaître ce que rapporte un service ou un bien, le concept de marge est repris, le prix d'achat de la marchandise étant tout simplement remplacé par le coût de revient du service ou du bien. La logique de gestion qui préside à la mise en place de la comptabilité des coûts de revient peut se résumer comme suit :

Finalement, le résultat et les marges structurent les comptes de l'entreprise.

3 - La faille

Le résultat et les marges structurent les comptes de l'entreprise, lesquels structurent à leur tour une logique de gestion qui, schématiquement, peut se formuler ainsi :

- « Attendu

un objectif premier de gestion est donc de réduire les coûts de revient ».

Cette logique semble frappée au coin du bon sens. Pourtant, elle cache une énorme faille : l'amalgame qui est fait entre société et entreprise, lequel conduit à assigner à l'entreprise la même finalité que la société et finalement à « oublier » l'entreprise. Ainsi, la comptabilité financière est une comptabilité de la société, qui produit un compte de résultat et un bilan de la société, et le résultat de la société est distribué ou non aux associés ou aux actionnaires de la société.

Imaginons que quelques amis décident de s'associer pour créer une entreprise. Il leur faudra dans un premier temps accomplir les formalités légales (apport d'un capital social, dépot des statuts) pour constituer la société, entité juridique qui figurera au registre du commerce et dont ils seront les associés. Ils pourront alors nommer un dirigeant qui aura la charge de trouver un local, de l'équiper, d'embaucher du personnel, bref, de créer l'entreprise, c'est à dire l'entité qui produira des biens et des services.

La distinction entre société et entreprise n'a rien d'académique. Un seul fait suffit à le montrer. Les salariés, en tant que tels, ne sont pas des associés ou des actionnaires de la société. Ils sont classés parmi les « tiers » au même titre que les fournisseurs, les clients et l'État. En revanche, ils font partie de la structure productive qu'est l'entreprise.

Du point de vue des économistes, l'entreprise crée de la richesse en réalisant une production de biens et de services à partir d'autres biens et services, dits consommation intermédiaire. À cette fin, elle met en oeuvre deux facteurs de production : le travail fourni par le personnel et le capital (l'outil de production) financé par la société. La valeur ajoutée, est le revenu qu'elle obtient en contrepartie de la richesse créée. Souvent comparée à un « gâteau », la valeur ajoutée fait l'objet d'un partage entre les salaires, qui vont au personnel, et le profit, qui va à la société. Dans ce contexte, profit est à prendre au sens d'excédent brut d'exploitation (EBE).

Le résultat d'exploitation, bénéfice ou perte, est obtenu en déduisant la dépréciation de l'outil de production, évaluée en comptabilité par l'amortissement.

Si l'on ne fait pas la distinction entre l'entité juridique et la structure productive, c'est l'objectif de la société - le résultat - qui est assigné à l'entreprise. Les principales conséquences sont les suivantes :

Marges

Si l'on opère la distinction entre société et entreprise, la logique de gestion change radicalement :

Rappel : l'autofinancement de la société est la somme du résultat réinvesti et des amortissements et provisions, les dividendes étant la part distribuée du résultat.

Mondes


Article extrait du livre de Paul-Louis Brodier : La VAD (La Valeur Ajoutée Directe) : une approche de la gestion fondée sur la distinction entre société et entreprise (Éditions AddiVal) Novembre 2001 - (épuisé)


(1) Les conséquences de l'émergence de la grande entreprise sont développées dans « La main visible des managers» de Alfred D. Chandler Jr, Éditions Economica. Les faits cités en sont extraits.
(2) La dénomination de coût de revient est la seule officiellement admise depuis l'entrée en vigueur du Nouveau Plan Comptable de 1982. Elle remplace celle de prix de revient qui néanmoins reste couramment utilisée.

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